税务行政处罚如何确定追诉期
小郭说税系列之十五
在上一篇文章中，我们谈到税款的追征期限应于税务机关作出税务决定之日起终止，税款追征期不应适用全国人大法工委关于“发现”一词解释的复函。
关于税务行政处罚的追溯期限，征管法第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”毫无疑问，税务行政处罚追诉期的确定应该适用该复函。但是不是只要税务机关在稽查立案或下达检查通知书之日起，就视为发现纳税人的违法行为呢？这种观点应该是税务实践中的主流观点。我们对此作出分析。
税务机关的立案、检查和取证能否一律视为“发现”？
在税务稽查实践中，税务机关出于多种选案原由确定稽查对象，立案理由大致可以分为两类：一是举报和协查类，由举报人提供了较为明确的违法线索，或者异地税务机关发来的协查情报，往往也能较为明确地反映出纳税人可能存在的违法行为；二是指标监控和例行检查类，纳税人的某类财务指标可能明显异常，或只是例行检查，或上级安排的行业专项检查。在这类案件中，税务机关并没有掌握纳税人明确的违法线索，根本谈不上发现纳税人的违法行为。
依据《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》，第一种情况的立案检查视为发现了纳税人的违法行为，应该说的过去。
那第二种情形，税务机关在没有发现纳税人任何违法行为进行的立案、调查是否视为“发现”呢？
全国人大法工委复函的出台背景是：司法部在全国律师队伍中开展了集中教育整顿活动，进人违法违纪律师集中查处阶段，包括对一些地方的律师行贿法官问题的查处。根据《行政处罚法》第29条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。”在对违法违纪律师行政处罚中，一些地方司法行政机关对该条款中“二年未被发现”的认定问题存在不同理解。为了准确适用行政处罚法，所以提请全国人大法工委予以明确。
我们来看复函中的最后一句也是最核心的一句话：“因此上述任何一个机关对律师违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”；群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。”
显然，司法机关不会像税务机关一样因为财务指标的异常而发起对律师的立案、调查，只有在掌握了律师明确的违法线索后才会启动。而复函最后一句也是说，“对律师违法违纪行为”启动调查、取证和立案程序，才被视为“发现”，或者群众举报的时间视为“发现”。群众对某个律师笼统的说不清任何事实细节举报也不可能被受理。所以复函中的“立案、调查和取证”视为“发现”违法行为应该有一个前提，就是有了明确的违法线索。所以，税务机关对纳税人的立案、检查和取证并不能一概被视为“发现”，也必须有一个前提，就是掌握了明确的违法线索。
立案、检查和取证，应该以哪个为准？
在一般的税务稽查中，立案、检查和取证三个时间都具备。那么，应该以哪一个为准呢？
最高院在清远市伟华实业有限公司与广东省清远市地方税务局再审行政裁定书中肯定了税务机关将下达检查通知书和调取账簿通知书视为发现的作法。但立案时间一般在检查通知书和调取账簿通知书之前，为什么不以立案时间为准呢？最高院的裁定书并未说明理由。这可能是因为这种观点在庭审中双方都未提起，法院在两者的观点中居中裁判，相比较之下，作出了支持税务机关的决定，但并不意味着法官否定以“立案”时间为“发现”时间。
下达检查通知书和调取账簿通知书的时间，相比立案时间最大的不同在于，这两种方式使纳税人知情，使纳税人对自己可能面临的法律制裁有了一个合理的心理预期。还有一个区别就是，立案程序是内部程序，立案时间的确定上可能会与纳税人产生一定的争议。但这些是否能成为排除“立案”作为“发现”的起点呢？
笔者并不认同。首先，这种观点违反了全国人大复函的本意。这个文义理解并不是一个很困难的事，哪个时间在前，就可能被认为是“发现”的时间；其次，税务机关即使立案，如果纳税人玩失踪，税务机关通知不到纳税人，难道“发现”起算点就一直延后吗?这样的话，违法的纳税人成功潜伏五年以后，就没事了。这与刑事诉讼法中类似的追诉规定的精神也不符。抑或是公告送达检查通知书视为“发现”？违法纳税人仍然会通过逃避检查而获得期限利益，另外，这种作法也与公告送达的目的不符。
所以，笔者认为，在税务稽查中，应该以立案时间为准。证明力是另一个问题，需要另行解决。
税务机关应承担“发现”时间的举证责任
“发现”时间的确定，对纳税人的权利影响重大。税务机关要作出对纳税人不利决定，要承担相应的举证责任。
关于立案时间，作好金三系统的记录应该是一个不错的办法，因为金三系统的数据不易篡改，比较容易得到纳税人和法院的认可。但在立案审批表中要明确记载违法线索情况，才能使相关违法行为的追究时限得到终止。
如果在检查一开始，税务机关并没有掌握纳税人的违法线索，而是在之后的检查中发现的，那么税务机关想要终止对该行为的追究时效，应该注重对相关证据的取证。一个比较简单的做法是与纳税人约谈，作约谈笔录，在笔录中记载自己掌握的违法线索，并得到纳税人的签字确认。
来源：明税研究中心，撰稿人：小郭。